Sentencia de la Audiencia Nacional que rechaza el criterio interpretativo utilizado por la Agencia Tributaria en cuanto al calculo de las sanciones sobre el total de la deuda tributaria en el ejercicio

Sentencia SAN 3517/2021 - ECLI:ES:AN:2021:3517 de la Sección Segunda de la Sala Contancioso-Administrativo de la Audiencia Nacional  de fecha 01/07/2021 que desestima el criterio interpretativo utilizado por la Agencia Tributaria en cuanto al calculo de las sanciones sobre el total de la deuda tributaria en el ejercicio, en este caso en el Impuesto sobre Sociedades, omitiendo el dicho calculo las retenciones, los ingresos a cuenta y, en su caso, los pagos fraccionados que se hayan realizado.

En resumen:

"Al regular el legislador los criterios de cuantificaciones de las sanciones hay que presumir que lo hace inspirado por el principio de proporcionalidad o de prohibición de exceso y que el texto de la norma debe interpretarse desde dicha finalidad.

Por ello entendemos que atendiendo a la finalidad y espíritu de la norma la expresión lo que debe compararses la real carga impositiva que el sujeto pasivo del impuesto debe soportar con el descubierto puesto de manifiesto por la Inspección. Pues no tiene sentido entender que cálculo del perjuicio económico se haga en función de que existan más o menos pagos a cuenta.

Por ello, la expresión " hubiera debido ingresarse" debe entenderse, en el presente caso y con arreglo a una interpretación teleológica, coincidente con la de "cuota líquida" descrita en el art. 56.5 de la LGT, siendo lacuantía de esta cuota líquida el denominador que debe ser tenido en cuenta al aplicar el criterio de graduación del art. 187.1.b) LGT."

QUINTO.- Incorrecto el cálculo del perjuicio económico.

A.- Esta alegación nos parece más compleja por lo que queremos analizarla en detalle y por separado del restode los motivos articulados contra la sanción.

El TEAC eludió resolver la cuestión planteada indicando que como el TEAR anuló la liquidación correspondientea 2006 -afectada, además, por la prescripción declarada en nuestra sentencia- y la de 2007, procederá " efectuar nuevos cálculos", por lo que carecía de sentido analizar la cuantificación de la sanción. Pero olvida y en este punto tiene razón la recurrente, que confirmó la sanción de 2008, por lo que, al menos en relación con este ejercicio, debió analizar el argumento de la recurrente, lo que no hizo. En efecto, en relación con el gasto de 2008 objeto de discusión, el TEAR lo consideró conforme a derecho -p-13- y, lógicamente, solo ordeno modificarla sanción con relación a los ejercicios 2006 y 2007 al estimar incorrecta la liquidación, no al 2008 -p. 14-.Confirmando el TEAC la Resolución del TEAR.

El problema es que conforme al art 187 de la LGT, al regularse los criterios de graduación de las sanciones tributarias, uno de ellos es el "perjuicio económico" - art 187.1.b LGT-.

Para calcular el perjuicio económico, la norma establece que el mismo se determinará " por el porcentaje existente entre: 1.-La base de la sanción y 2ª la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidació no por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución obtenida". Acto seguido la norma indica que, si el perjuicio económico oscila entre el 10 y 2l 25%, se incrementa la sanción en 10 puntos; si oscila  entre el 26 y el 50% en 15 puntos; entre el 51 y el 75 % en 20 puntos; y cuando supere el 75% en 25 puntos porcentuales.

Como puede verse en la p. 51 del Acuerdo sancionador, la base de la sanción correspondiente a 2008 es de 98.669,25 € -conforme al art 191.1 la base de la sanción será " la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la infracción"-. La obtención de esta cantidad se describe con detalle en la p. 46 del acta de disconformidad, la sociedad en su autoliquidación ingresó 2.811,03 €, cuando lo correcto hubiese sido ingresar a suma de 101.480,28 €, siendo la diferencia de 98.669,25 € -base de la sanción-.

Si conviene indicar, por lo que luego diremos, que, según la propuesta de liquidación contenida en el acta, la cuota líquida del ejercicio fue de 160.102,49 €. A esta cifra se restó: por retenciones e ingresos a cuenta (-)5.706,45 €; por otras retenciones ingresos y pagos a cuenta (-) 4.353.52 €; por pagos fraccionados y cuotas imp, la cantidad ingresada por la empresa fue de (-) 48.562,24 €. La cuota diferencial, en consecuencia, ascendió,como hemos dicho a 101.480,28 €.

Pues bien, la Administración sostiene que aplicando los criterios del art. 178.1b) de la LGT el perjuicio económico es del 97,23%, y, por lo tanto, incrementa la sanción en 25 puntos porcentuales.

En la p. 50 explica que si la base de la sanción es de 98.669,25 € y la cuantía de lo que debía haber ingresado es de 101.480,28 €, el porcentaje es del 97,23 % (98.669,25 x 100/101.480,28).

Lo que pretende el recurrente es que, se tenga en cuenta para el cálculo la cuota líquida, lo que implicaría que el porcentaje sería del 61,62 % (98.669,25 x 100/160.102,49 €) y la sanción se incrementaría en un 20%, en lugar del 25% aplicado.

En la p. 59 del Acuerdo de liquidación la Inspección contestó al argumento, indicando que la norma, literalmente utiliza la expresión, " la cuantía total que hubiera debido ingresarse" que, en efecto, fue de 101.480.28 €.

La Abogacía del Estado sostiene que " el perjuicio económico atiende a la realidad de los hechos ocurridos, esdecir, al perjuicio que se ocasionaría de no haberse corregido la situación autoliquidada, lo que contradice las argumentaciones del recurrente, que se basan en una hipotética situación que no ha ocurrido".

B.- La Sala considera que la razón asiste a la parte demandante por las siguientes razones:

1.- Establece el art. 56.5 de la LGT que " la cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo". Añadiendoel art. 56.6 de la LGT que " la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida con el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo".

2.- El art 187 de la LGT es una norma de alcance general establece que el denominador será la cuantía de lo que " hubiera debido ingresarse en la autoliquidación" -cuota diferencial- . Por lo tanto, no tiene en cuenta las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados que haya realizado el sujeto pasivo.

La solución dada por la Administración se basa en una interpretación literal de la norma, con exclusión o elusiónde otros criterios interpretativos -literalismo o textualismo- que no es la querida por el legislador. Y así, en el art3.1 del CC se invita al intérprete a que, sin ignorar el texto de la ley, tenga en cuenta otros criterios, tales como" los antecedentes históricos y la realidad del tiempo" de las normas, de forma que su aplicación sea acorde con su "espíritu y finalidad", criterio este último que se constituye el criterio básico en materia interpretativa, el cual, en expresión de la doctrina, se constituye en la regla aurea de la interpretación. Todo ello, sin olvidar elcarácter informador de los principios jurídicos - art 4.1 CC-.

La interpretación de la Inspección, que tiene sentido en aquellos impuestos en los que no existen pagos fraccionados, implica que al utilizar como denominador la cuota diferencial, ante una misma cuota líquida, la sanción que se impone a quien ha realizado, por ejemplo, pagos fraccionados, es mayor que la de aquel que no los ha realizado y si lo que se busca con la graduación de las sanciones es una aplicación razonable del principio de proporcionalidad esta no puede ser la intención del legislador.

Al regular el legislador los criterios de cuantificaciones de las sanciones hay que presumir que lo hace inspiradopor el principio de proporcionalidad o de prohibición de exceso y que el texto de la norma debe interpretarse desde dicha finalidad.

Por ello entendemos que atendiendo a la finalidad y espíritu de la norma la expresión lo que debe compararse es la real carga impositiva que el sujeto pasivo del impuesto debe soportar con el descubierto puesto demanifiesto por la Inspección. Pues no tiene sentido entender que cálculo del perjuicio económico se haga enfunción de que existan más o menos pagos a cuenta.

Por ello, la expresión " hubiera debido ingresarse" debe entenderse, en el presente caso y con arreglo a una interpretación teleológica, coincidente con la de "cuota líquida" descrita en el art. 56.5 de la LGT, siendo lacuantía de esta cuota líquida el denominador que debe ser tenido en cuenta al aplicar el criterio de graduacióndel art. 187.1.b) LGT.

Esta la interpretación, insistimos, más acorde con el principio de proporcionalidad buscada por la norma que constituye su ratio o esencia.

El motivo se estima.

Fuente: CENDOJ

Atentamente:
Juan Carlos Berrocal Rangel