Las inversiones financieras cualificadas son aquellas reguladas en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades LIS (se tiene más del 5 % o su coste fue superior a 20 millones de euros). Las plusvalías o minusvalías producidas en estas inversiones, a partir del 1 de enero de 2017 no se considerarán a efectos tributarios, esto es las plusvalías estarán exentas y las minusvalías no se considerarán. Todo ello, tras la entrada en vigor de la modificación producida por el Real Decreto Ley 3/2016, por la que se introduce la letra k) en el artículo 15 de la LIS.

El articulo 15 letr4a k) dice que no serán deducibles, “Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o

2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley”.

Obviamente, se introduce una diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, de tal modo que nos podemos preguntar si esta diferencia es permanente o temporaria.

Existen algunos autores, cuya opinión respecto muchísimo, e incluso el propio ICAC en su consulta núm. 1, publicada en el BOICAC 109 de marzo de 2017, en el que se inclinan porque se trata de una diferencia permanente, siempre y cuando no se disuelva la sociedad participada, por el motivo de que la no deducibilidad de estos deterioros no va revertir, porque fiscalmente nunca serán deducibles, y en consecuencia no tienen efecto sobre la fiscalidad futura de la entidad.

El ICAC en la consulta comentada indica que “Sin embargo, la modificación operada en este punto por el real decreto-ley, que califica dichas pérdidas como gastos no deducibles, elimina esta expectativa de derecho e impone recalificar la diferencia como permanente”.

Por lo tanto, según lo expuesto se trataría como una diferencia permanente, a no ser que la sociedad participada se liquide en los próximos 10 años.

Lamentablemente, yo tengo que disentir de estas opiniones, las cuales como he dicho antes, respeto profundamente.

Hay que tener en cuenta, que estás perdidas por deterioro no serán deducibles nunca, pues la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo prohíbe, en consecuencia, a primera vista la lógica parece que nos diga que estamos ante una diferencia permanente, puesto que fiscalmente no será deducibles nunca.

Pero en mi opinión, no es así, se trata de una diferencia temporaria, ¿Por qué motivo si resulta que no va a ser deducible del Impuesto sobre Sociedades nunca?, pues porque estamos hablando de diferencias temporarias, y no de diferencias temporales.

Las diferencias temporales son las existentes entre ingresos y gastos desde el punto de vista contable y fiscal. Si nos atenemos a esto, esta diferencia es permanente.

Pero a partir de la aplicación en 2007 del actual Plan General de Contabilidad, el concepto de diferencias temporarias es más amplio que el de diferencias temporales. Las diferencias temporarias contienen a las diferencias temporales más otras adicionales.

El concepto de diferencias temporarias hay que buscarlo en el balance, y no en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, de tal modo que se definen como “aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”.

En esta línea se definen tanto la Norma de Registro y Valoración 12ª del Plan General de Contabilidad, como la Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad de pymes, y además la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.

El problema puede estribar en lo que se entiende “…en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura”. De tal modo que nos podemos preguntar, si estas diferencias en la valoración de activos (inversiones financieras en el caso que nos ocupa), tienen o no transcendencia en la carga fiscal futura.

Para ello tendremos que interpretar lo que se entiende por “incidencia en la carga fiscal futura” desde luego, si por esto se entiende que serán deducibles en años siguientes, ciertamente no lo serán nunca; pero en mi opinión, la frase “incidencia en la carga fiscal futura” se refiere a toda diferencia entre el resultado contable y la base imponible que ee pueda producir por este hecho en el futuro. Eso es, que en el futuro esta distinta valoración contable y fiscal de las inversiones financieras, produzcan diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad en sentido contrario. O lo que es lo mismo, si tiene incidencia en un ajuste en ejercicios siguientes entre el resultado contable y fiscal, entonces en mi humilde opinión, tiene transcendencia en la carga fiscal futura.

En el mismo caso nos encontraríamos, por ejemplo las perdidas por deterioro de créditos comerciales no deducibles por no cumplir las condiciones establecidas en el art. 13.1 de la LIS, en el caso que en el año siguiente se cobren por parte  de la sociedad estos créditos. En este caso que comento, tampoco sería deducible en el futuro el deterioro de estos créditos, ¿se pude decir entonces que no tiene trascendencia en la carga fiscal futura?, obviamente no, porque la reversión del deterioro supondrá un ajuste negativo al resultado contable para obtener la base imponible del ejercicio siguiente.

Pues lo mismo sucede con el deterioro no deducible de las inversiones cualificadas, si en los ejercicios siguientes revierte, también supondrá un ajuste negativo en el resultado contable futuro para obtener la base imponible de ese año, que compensaría la diferencia positiva surgida por la no deducibilidad inicial de. deterior, ¿se pude decir que no tendrá transcendía en la carga fiscal futura?, yo entiendo que sí que la tiene.

Veamos un sencillo ejemplo.

Supongamos que en el año x, se produce un deterioro valorado en 10.000 euros en unas inversiones financieras que representan un porcentaje superior al 5 %. En el año x, la empresa registró dicho deterioro del modo siguiente:

El resultado contable antes de impuestos, después de registrar todos los ingresos y gastos devengados (incluyendo las pérdidas por deterioro anteriores) asciende a 100.000 euros.

En el supuesto que no hubiera ninguna otra diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, la Base Imponible ascendería a

Supongamos ahora que en el año siguiente x+1 la pérdida por deterioro registrada el año anterior revierte.

La entidad contabilizará:

El resultado contable antes de impuestos, después de registrar todos los ingresos y gastos devengados (incluyendo la reversión por deterioro anteriores) asciende a 90.000 euros

En el supuesto también que no hubiera ninguna otra diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, la Base Imponible ascendería a

En este caso, se puede decir que ¿no ha habido transcendencia fiscal en el futuro?, se puede decir ¿Qué la primera diferencia del año x es permanente, y la del año x+1 también es permanente?

En mi opinión, obviamente no. Se trata pues de una diferencia temporaria. Otra cuestión, es que al ser una diferencia temporaria positiva y generar Activos por impuestos diferidos, se deberían seguir en su reconocimiento las cautelas establecidas en la Norma de Registro y Valoración 12ª del Plan General de Contabilidad, como la Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad de pymes, y además la Resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC.

Para reforzar aún más nuestro razonamiento, vamos a ver otro ejemplo clarificador:

Supongamos ahora que en el año x, se produce un deterioro de créditos no comerciales no deducibles por no cumplir las condiciones impuestas en el artículo  13.1 de la LIS , por un importe de 10.000 euros. En el año x, la empresa registró dicho deterioro del modo siguiente:

El resultado contable antes de impuestos, después de registrar todos los ingresos y gastos devengados (incluyendo las pérdidas por deterioro anteriores) asciende a 100.000 euros.

En el supuesto que no hubiera ninguna otra diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, la Base Imponible ascendería a

Supongamos ahora que en el año siguiente x+1 estos créditos deteriorados son cobrados totalmente por la empresa.

En este caso, se contabilizará:

El resultado contable antes de impuestos, después de registrar todos los ingresos y gastos devengados (incluyendo la reversión por deterioro anteriores) asciende a 90.000 euros

En el supuesto también que no hubiera ninguna otra diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, la Base Imponible ascendería a

En este caso, nadie pone en duda que se trata de una diferencia temporaria, ¿Por qué motivo en el caso de las inversiones financieras se pone en duda que también se trata de una diferencia temporaria?

Publicado por el autor en: https://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2018/02/los-deterioros-no-deducibles-de.html

Un saludo cordial para todos los amables lectores.

Gregorio Labatut Serer

Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta la matrícula para el curso 2017/2018:

-          Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr

-          Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT